SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 23. aprila 2009 (jezik postopka: nemščina)
„Šesta direktiva o DDV – Člen 17(2) in (6) – Pravica do odbitka vstopnega davka – Gradbeni stroški stavbe, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca – Člen 6(2) – Uporaba dela stavbe za zasebne namene – Denarna prednost v primerjavi z osebami, ki niso davčni zavezanci – Enako obravnavanje – Državna pomoč v skladu s členom 87 ES – Izključitev pravice do odbitka“
V zadevi C-460/07,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Verwaltungsgerichtshof (Avstrija) z odločbo z dne 24. septembra 2007, ki je prispela na Sodišče 11. oktobra 2007, v postopku
Sandra Puffer
proti
Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi A. Rosas, predsednik senata, J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka, sodnika, P. Lindh, sodnica, in A. Arabadjiev (poročevalec), sodnik,
generalna pravobranilka: E. Sharpston,
sodni tajnik: B. Fülöp, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 16. oktobra 2008,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
- za S. Puffer F. Schubert in W.-D. Arnold, odvetnika, in C. Prodinger, davčni svetovalec,
- za Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz T. Krumenacker, zastopnik,
- za avstrijsko vlado J. Bauer, zastopnik,
- za Komisijo Evropskih skupnosti K. Gross in D. Triantafyllou, zastopnika,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 11. decembra 2008
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 17 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva) in njegovo skladnost s splošnim Skupnostnim načelom enakega obravnavanja.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Sandro Puffer in Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (izpostava davčne uprave v Linzu, v nadaljevanju: Unabhängiger Finanzsenat) glede pravice do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), plačanega v letih 2002 in 2003 na gradbene stroške stavbe, ki je v celoti del poslovnih sredstev S. Puffer, vendar se deloma uporablja za zasebne namene.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3 V skladu s členom 2 Šeste direktive je „predmet [DDV] […] dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.
4 V členu 4(1) in (2) Šeste direktive je določeno:
„1. ‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
2. Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
5 V členu 6(2), prvi pododstavek, točka (a), Šeste direktive je opravljanje storitev za plačilo izenačeno z „uporabo blaga, ki je del poslovnih sredstev podjetja, za zasebno rabo davčnega zavezanca ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, kjer je [DDV] za takšno blago v celoti ali deloma odbiten.“
6 V skladu s členom 11(A)(1)(c) Šeste direktive so davčna osnova „pri dobavah iz člena 6(2) […] celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve.“
7 V skladu s členom 13B(b), prvi pododstavek, Šeste direktive države članice oprostijo „lizing ali dajanje v najem nepremičnin“ z nekaterimi izjemami, ki v obravnavani zadevi niso upoštevne.
8 V členu 17 Šeste direktive, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 (UL L 102, str. 18), je določeno:
„1. Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
2. Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
a) [DDV], ki ga je dolžan ali ga je plačal na ozemlju države za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec:
[…]
5. Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je [DDV] odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, je odbiten samo takšen delež davka na dodano vrednost, ki se pripiše prvim transakcijam.
Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.
[…]
6. Najkasneje pred potekom štirih let od datuma začetka veljavnosti te direktive Svet na predlog Komisije soglasno odloči, kateri izdatki niso upravičeni do odbitka davka na dodano vrednost. [DDV] v nobenem primeru ni odbiten za izdatke, ki niso nedvomno poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo.
Do začetka veljavnosti zgornjih pravil lahko države članice ohranijo vse izključitve, določene v njihovih nacionalnih zakonodajah ob začetku veljavnosti te direktive.
[…]“
9 Člen 20 Šeste direktive, kakor je bil spremenjen z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 (UL L 102, str. 18), določa:
„1. Začetni odbitek se popravi po postopkih, ki jih določijo države članice, zlasti:
a) če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen;
b) če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije […]
2. Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano. Letni popravek znaša samo eno petino davka, obračunanega od tega blaga. Popravek se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.
Z odstopanjem od prejšnjega pododstavka lahko države članice za popravek upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.
Pri nepremičninah, pridobljenih kot investicijsko blago, se obdobje popravkov lahko podaljša največ do 10 let.“
Nacionalni predpisi
10 Člen 12(2), točki 1 in (2)(a), zakona o prometnem davku iz leta 1994 (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994, v nadaljevanju: UStG 1994), ki je veljal ob vstopu Republike Avstrije v Evropsko unijo, torej 1. januarja 1995, je določal:
„1. Šteje se, da so dobave ali druge storitve, povezane z nakupom, gradnjo ali vzdrževanjem zgradb, opravljene za poslovne namene, če plačila zanje pomenijo operativne ali oglaševalske stroške v skladu s pravili, ki urejajo davek na prihodek.
2. Šteje se, da za poslovne namene niso opravljene dobave ali druge storitve,
a) katerih plačilo načeloma ne pomeni odbitnih odhodkov (stroškov) v smislu člena 20(1), točke od 1 do 5, zakona o davku na prihodke iz leta 1988 (Einkommensteuergesetz [1988], BGBl. 400/1988) ali člena 8(2) in člena 12(1), točke od 1 do 5, zakona o davku od dohodkov pravnih oseb iz leta 1988 (Körperschaftsteuergesetz [1988], BGBl. 401/1988).“
11 Iz predložitvene odločbe je razvidno, da ker so v skladu s členom 20(1), točke od 1 do 5, zakona o davku na prihodke iz leta 1988 iz obdavčljivega dohodka izključeni stroški bivanja, vključno s stroški za stanovanje, je na podlagi člena 12(2), točki 1 in 2(a), UStG 1994 odbitek DDV mogoč le za del stavbe, ki se uporablja za poslovne namene, ne pa tudi za del, ki se uporablja za zasebne stanovanjske namene.
12 Z zakonom o davčnih spremembah za leto 1997…
