Pojasnilo davčnega organa navajamo v celoti.
Pojasnilo DURS, št. 4200-106/2010-1, 2. 3. 2011
"1. Splošno
2. Sestavljanje in predlaganje davčnih obračunov pri združitvah
Splošno
Sestavljanje obračunov za poslovne namene
2.1. Obračunski dan združitve in dan vpisa združitve v sodni register sta v istem ali različnem davčnem obdobju
Davčni obračun prevzete družbe
Predložitev davčnega obračuna
Plačilo davka
Vračilo davka
Davčni obračun prevzete družbe po obračunskem dnevu združitve
Davčni obračun prevzemne družbe
2.2. Obračunski dan združitve in dan vpisa združitve v sodni register sta v različnem davčnem obdobju
Davčni obračun prevzete družbe
Popravek davčnih obračunov prevzete in prevzemne družbe
Rok za predložitev popravljenih davčnih obračunov
Plačani zneski davka po popravljenih davčnih obračunih prevzete družbe
Sklepne ugotovitve
3. Sestavljanje in predlaganje davčnih obračunov pri delitvah
Splošno
Sestavljanje obračunov za poslovne namene
3.1. Davčni obračun pri razdelitvah z ustanovitvijo in razdelitvah s prevzemom
3.1.1. Obračunski dan razdelitve in dan vpisa razdelitve v sodni register sta v istem ali različnem davčnem obdobju
Davčni obračun prenosne družbe
Predložitev davčnega obračuna
Plačilo davka
Vračilo davka
Davčni obračun prenosne družbe po obračunskem dnevu razdelitve
Davčni obračun prevzemnih oziroma novih družb
3.1.2. Obračunski dan razdelitve in dan vpisa razdelitve v sodni register sta v različnih davčnih obdobjih
Davčni obračun prenosne družbe
Popravek davčnih obračunov prenosne in prevzemnih družb
Rok za predložitev popravljenih davčnih obračunov
Plačani zneski davka po popravljenih davčnih obračunih prenosne družbe
Sklepne ugotovitve
3.2. Davčni obračun pri oddelitvah z ustanovitvijo in oddelitvah s prevzemom
3.2.1. Obračunski dan oddelitve in dan vpisa oddelitve v sodni register sta v istem ali različnem davčnem obdobju
Davčni obračun prenosne družbe
3.2.2. Obračunski dan oddelitve in dan vpisa oddelitve v sodni register sta v različnih davčnih obdobjih
Davčni obračun prenosne družbe
Popravek davčnih obračunov prenosne in prevzemnih družb
Rok za predložitev popravljenih davčnih obračunov
Plačani zneski davka po popravljenih davčnih obračunih prenosne družbe
Sklepne ugotovitve
3.3. Davčni obračun pri izčlenitvah z ustanovitvijo in izčlenitvah s prevzemom
Splošno
Postopkovna pravila izračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: DDPO) po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09 in 43/10; v nadaljevanju: ZDDPO-2) so urejena v III. poglavju petega dela Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, 24/08-ZDDKIS, 125/08, 20/09-ZDoh-2D, 47/09 Odl.US: U-I-54/06-32 (48/09 popr.), 110/09 (1/10 popr.), 43/10, 97/10; v nadaljevanju: ZDavP-2).
Zavezanci po ZDDPO-2 in s tem zavezanci za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb na ustvarjeni dobiček, ki se ugotavlja v skladu z določbami tega zakona, so pravne osebe domačega in tujega prava, poleg teh pa tudi družbe oziroma združenja oseb, vključno z družbami civilnega prava, ki so brez pravne osebnosti in niso zavezanci po zakonu, ki ureja dohodnino (prvi in drugi odstavek 3. člena ZDDPO-2). Zavezanci po ZDDPO-2 so tako rezidenti Republike Slovenije, ki so zavezani za davek od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir v Republiki Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir izven Slovenije, kot tudi nerezidenti Slovenije, ki so zavezani le za davek od dohodkov, ki imajo svoj vir v Sloveniji.
Zavezanec obveznost za davek od dohodkov pravnih oseb (ali terjatev za med davčnim obdobjem več plačane akontacije davka) izračuna v davčnem obračunu in ga skupaj z vsemi prilogami predloži davčnemu organu (pristojnemu davčnemu uradu) na obrazcu DDPO, ki je (skupaj s prilogami) določen s Pravilnikom o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 67/10). Obrazec DDPO, ki je predpisan s tem pravilnikom, na novo določa, da morajo davčni zavezanci izpolniti tudi podatke o vrsti oddanega obračuna. Tako mora davčni zavezanec na tem obrazcu izrecno označiti, če oddaja davčni obračun zaradi materialnega statusnega preoblikovanja.
Obveznost za davek od dohodkov pravnih oseb se ugotavlja za davčno obdobje, ki je po navadi koledarsko leto. Davčni zavezanec pa lahko kot davčno obdobje izbere tudi poslovno leto, ki se razlikuje od koledarskega leta.
V splošnem velja, da zavezanec pristojnemu davčnemu organu davčni obračun predloži v roku treh mesecev po poteku davčnega obdobja (koledarskega oziroma poslovnega leta) za preteklo davčno obdobje (če je davčno obdobje enako koledarskemu letu, je to do 31. marca tekočega leta za preteklo leto).
Posebna pravila sestave in predložitve davčnega obračuna davčnemu organu veljajo v primeru vseh oblik prenehanja davčnega zavezanca (t. j. stečaja, likvidacije, prenehanja po skrajšanem postopku in drugih postopkih prenehanja), kot tudi v primeru prisilne poravnave in materialnih statusnih preoblikovanj.
V nadaljevanju je opisan postopek sestavljanja in predlaganja davčnih obračunov v primeru materialnih statusnih preoblikovanj (združitev in delitev).
2. Sestavljanje in predlaganje davčnih obračunov pri združitvah
Splošno
Združitev je oblika materialnega statusnega preoblikovanja gospodarskih družb, ki ima dve pojavni obliki – pripojitev in spojitev. Za pripojitev je značilno, da se opravi s prenosom celotnega premoženja ene ali več prevzetih družb na drugo prevzemno družbo, tako da prevzemna družba, kot univerzalni pravni naslednik vstopi v vsa pravna razmerja, katerih subjekt je bila oziroma so bile prevzete družbe, ki v vsakem primeru prenehajo obstajati (brez postopka likvidacije). Hkrati z vpisom pripojitve v sodni register se vpiše tudi izbris prevzete družbe (prevzetih družb) iz tega registra. Na drugi strani je za spojitev značilno, da se opravi z ustanovitvijo nove prevzemne družbe, na katero se prenese celotno premoženje dveh ali več prevzetih družb, ki s spojitvijo prenehajo obstajati (brez postopka likvidacije). Ustanoviteljici nove prevzemne družbe sta prevzeti družbi (oziroma prevzete družbe). Tako v primeru pripojitve kot spojitve se delničarjem oziroma družbenikom prevzetih družb zagotovijo delnice oziroma deleži prevzemnih družb, morebitna denarna doplačila pa so zakonsko omejena.
Postopek sestave in oddajanja davčnih obračunov v postopku združitve je ZDavP-2, ki je bil objavljen v Uradnem listu RS, št. 117/06 z dne 16. 11. 2006, uredil na novo, na tej podlagi pa temeljijo tudi vse njegove dopolnitve. Prejšnja ureditev v ZDavP-1 je, za razliko od omenjene ureditve v ZDavP-2, sestavo in oddajanje davčnih obračunov vezala na datum vpisa statusne spremembe v sodni register, medtem ko jih ureditev v ZDavP-2 veže na obračunski dan združitve (t. j. na bilančni presečni dan združitve). Navedena sprememba je poenostavila postopek sestave in oddajanja davčnih obračunov v postopku združitev, saj se je računovodstvo za davčne potrebe poenotilo z računovodstvom za poslovne potrebe. Tako se davčni obračuni v postopku združitev praviloma sestavljajo po stanju na enak dan, kot se sestavljajo poslovni obračuni.
Sestavljanje obračunov za poslovne namene
Sestavljanje poslovnih obračunov v postopkih združitev predpisuje Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09-UPB3, 83/09 Odl.US: U-I-165/08-10, Up-1772/08-14, Up-379/09-8; v nadaljevanju: ZGD-1) v prvem odstavku 68. člena. Ta določa, da mora prevzeta družba pripraviti zaključno poročilo po stanju na dan obračuna združitve, ki je lahko največ devet mesecev pred vložitvijo predloga za vpis pripojitve v sodni register. Zaključno poročilo je lahko letno poročilo družbe, če je dan obračuna združitve zadnji dan poslovnega leta. V kolikor dan obračuna združitve ni zadnji dan poslovnega leta, je treba po stanju na dan obračuna združitve sestaviti zaključno poročilo po smiselno enakih pravilih, kot veljajo za letno poročilo, ne uporabljajo se le določbe o javni objavi. Če je dan obračuna združitve npr. 30. 6. XXXX, je potrebno po stanju na ta dan sestaviti zaključno poročilo z vsemi sestavinami, ki se zahtevajo za letno poročilo, ki ga mora, če je družba zavezana k reviziji, pregledati tudi revizor.
Obračuni za poslovne namene se torej sestavljajo po stanju na dan obračuna združitve. To je bilančni presečni dan (imenovan tudi dan prevzema). V skladu z ZGD-1 je dan obračuna združitve dan, od katerega dalje se šteje, da so dejanja prevzete družbe opravljena za račun prevzemne oziroma nove družbe. Od tega dne dalje se šteje, da so dejanja prevzete družbe opravljena za račun prevzemne oziroma nove družbe. Bilančni presečni dan določijo uprave družb v pogodbi o združitvi (pripojitvi ali spojitvi). V obdobju od obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register se šteje, da prevzeta družba vodi poslovne knjige v skladu s SRS 22 v svojem imenu in za račun prevzemne ali nove družbe, v kolikor do vpisa v sodni register ne pride, pa v svojem imenu in za svoj račun. Do vpisa v sodni register ne pride, če se izpolni razvezni pogoj, npr. če skupščina posamezne od družb, udeležene pri združitvi, zavrne soglasje k pogodbi o združitvi oziroma če sodišče zavrne predlog za vpis združitve v sodni register.
Če je vpis združitve v sodni register opravljen, niti prevzeta niti prevzemna ali nova družba ne sestavita letnega poročila za obdobje od dneva obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register. Tako izhaja iz Pojasnila Slovenskega inštituta za revizijo 1 k SRS 22 (2006) – Vodenje poslovnih knjig pri združitvah in delitvah.
Nadalje iz omenjenega pojasnila izhaja, da je prevzeta družba, po vpisu združitve v sodni register, prevzemni ali novi družbi dolžna predati poslovne knjige, ki jih je v obdobju od obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register vodila za račun prevzemne ali nove družbe. Prevzemna ali nova družba na podlagi prevzetih poslovnih knjig v svoje poslovne knjige, po stanju na dan obračuna združitve, vnese prevzeta sredstva in prevzete obveznosti v zneskih, v katerih jih je izkazovala prevzeta družba na dan obračuna združitve, ter preračuna te zneske po pošteni vrednosti na dan obračuna združitve. Za tem prevzemna ali nova družba na podlagi prevzetih poslovnih knjig v svoje poslovne knjige vnese zbirne zneske sprememb za posamezna prevzeta sredstva in posamezne prevzete obveznosti za obdobje od obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register ter zbirne zneske prihodkov in odhodkov po njihovih vrstah za obdobje od obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register. Prevzemna ali nova družba ob upoštevanju poštene vrednosti posameznih prevzetih sredstev in obveznosti prevzete družbe prilagodi obračunane zneske prihodkov in odhodkov prevzete družbe (npr. stroške amortizacije je treba obračunati ob upoštevanju poštene vrednosti amortizirljivih sredstev na dan obračuna združitve) ter izloči prihodke in odhodke, ki sta jih prevzeta in prevzemna družba obračunali na podlagi medsebojnega poslovanja v obdobju od obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register.
Prevzemna ali nova družba je v letnem poročilu za obdobje, v katerem se izvede združitev, dolžna razkriti poslovni izid ter prihodke in odhodke prevzete družbe od obračuna združitve do vpisa združitve v sodni register.
V 3. točki pojasnila 1 k SRS 22 (2006) je nadalje določeno, da morajo vse družbe, ustanovljene po ZGD-1, letno poročilo sestaviti na zadnji dan poslovnega leta (t. j. na bilančni presečni dan za letno poročilo). Na podlagi tega je prevzeta družba v primeru, če od dneva obračuna združitve dalje in do bilančnega presečnega dneva za letno poročilo še ni opravljen vpis združitve v sodni register, dolžna na bilančni presečni dan sestaviti letno poročilo skladno z določbami osmega poglavja ZGD-1. To pomeni letno poročilo brez upoštevanja statusne spremembe – združitve. Prevzemna družba v prvem letnem poročilu, ki sledi vpisu v sodni register, v svoje računovodske izkaze vključi tudi premoženje in poslovne dogodke prevzete družbe za tekoče leto ter preračuna primerjalne podatke za preteklo poslovno leto. Ne glede na navedeno, pa v…
